———論離島地區營業稅無法適用零稅率之理由

　　 89年4月1日立法院修正通過離島建設條例第十條第一項規定「澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅」，其立法意旨為促進當地經濟發展並嘉惠人民福祉，惟立法提案者對加值型及非加值型營業稅法(以下簡稱營業稅法)之精神不甚瞭解，此項免稅措施雖對當地居民消費者受惠，卻造成營業人租稅更大負擔，未受其利先受其害，始料未及。

營業稅基本精神

民國七十五年四月一日政府為創造一個優良的租稅環境以配合經濟發展及產業升級，將我國實施多年之總額課徵的營業稅制，更改為加值型營業稅制，所謂「加值」簡單的定義就是對增加價值的部分課徵營業稅，現行我國營業稅分為加值型與非加值型兩體系，所謂加值型體系，即一般買賣、製造、加工、運輸、租賃、服務、農、林、漁、及礦冶等行業之營業人，也就是說對這些行業採用「加值型」課稅型態，以進銷項稅額相互扣抵計算後，如果營業人的銷項稅額大於進項稅額，此時就有應納稅額；例如：某營業人進貨10,000元， 除支付貨款外尚需支付5%進項營業稅500元，若銷售貨款12,000元，其需繳納5%銷項營業稅600元，但其進項稅款可扣抵，實際負擔稅額僅100元(600元-500元=100元)，若進項稅額大於銷項稅額時，原則留抵下期營業稅或依法申請退還。至於非加值型體系則為金融業、小規模營業人、特種飲食業等行業之營業人，其中對金融業「銀行、保險、信託、投資、證券、票券及典當等」的課稅方式係採用「總額型」。屬非加值型體系營業人其進項稅額不得提出扣抵，以上例因進項稅款500元不得扣抵，實際負擔稅額為600元。

貳、免稅與零稅率的區別

一、免 稅

所謂免稅，是指這一交易行為不必課徵營業稅，由於其交易行為不必課徵營業稅，即不屬於加值體系，因這一交易不屬加值體系，所以其前面各階段所依加值體系繳納之稅額(進項稅額)，也就變成非加值型體系所繳納之稅款而不能扣抵。銷售貨物或勞務免徵營業稅，可歸納為下列六類：

(一)為配合發展農業政策：所有營業人銷售飼料及未經加工之生鮮、農、林、漁、牧產物和副產物肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、漁船、漁網及供漁船使用之機器設備及其有關電、油、農田灌溉用水等免稅，以及營業 銷售稻米、麵粉及輾米加工也免稅。惟進口農產品非屬營業稅法第九條規定進口免稅之貨物，因此進口時必須繳納營業稅。

(二)為配合社會福利政策：醫療機構、托兒所、安老院及慈善救濟事業，所提供的貨物或勞務免稅。

(三)為提升教育文化水準：學校、教育文化機構的教育勞務及教科書、新聞、雜誌、經政府依法獎勵重要學術專門著作免稅。

(四)為促進國防工業發展：營業人銷售與國防單位的武器、飛機、戰車以及與作戰有關的偵察通訊器材等免稅。

(五)為免重複課徵：已課類似銷售稅者，包括出賣土地(已課土地增值稅)，應課徵證券交易稅的證券，及非加值型之營業人銷售固定資產(其進項不得扣抵，即已課營業稅)。

(六)其他法律函釋之規定：如離島建設條例第十條第一項、促進產業升級條例第九條之一、第十五條第一項、第二十條第一項，企業併購法第三十四條第一項等，因各種特殊理由其交易給予免徵營業稅。

(七)其他：

1.包括合作社依法對社員經營部分、商業會、工業會及農、漁會，依法對會員所銷售的貨物或勞務，以及保險業承保軍公教、勞工、學生、漁民及輸出入保險費等免稅。另外就是企業接受政府委託代辦的業務可以免徵營業稅，但是所謂「政府」是指政府行政機關，並不包括政府投資的公營事業以及政府機關所屬的商業機構，並且必須以政府基於職能所應為之業務，由政府直接委託代辦者為限，再向分包者也沒有免稅之適用。因此有部分屬於工會組織的營業人，接受公營事業或政府機關所屬商業性機構的委託，例如承作菸酒公賣局、電力公司或郵局等機構之各項工程業務，是無法適用免稅之規定的。第十八款肩挑負販沿街叫賣者銷售貨物或勞務，基於無固定營業場所、實務查徵不易、資料來源掌握困難、交易額普偏較為偏低及不敷稽徵成本等等之考量，均予以免徵營業稅。

2.金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金，但加工費仍應課徵營業稅。

3.為促進及獎勵學術、科技研究政策之推行，提昇研究水準經主管機關核准設立之科技，學術研究機構提供之勞務免徵營業稅。

二、零稅率

所謂零稅率是指這一交易行為其稅率為零，並非免徵營業稅，既然這一交易要課徵營業稅，只是其稅率為零，因此其銷項稅為零，並不是沒有銷項稅額，即屬加值型體系，其進項稅額可以扣抵，銷售貨物或勞務營業稅稅率為零，可歸納為下列七類：

(一)、外銷貨物。

(二)與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。

(三)依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。

(四)銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半制品。

(五)國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。

(六)國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船。

(七)銷售與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船所使用之貨物或修繕勞務。

總上所論，以銷售貨物為例，在製造階段免稅，則製造商免徵之營業稅，可在批發階段追補回來，因無進項稅額可資扣抵，銷售金額需全額負擔營業稅，發生追補效果。但在批發階段免稅，而批發商為維持一定利潤，必將不能扣抵之進項稅額併入於售價內轉嫁予零售商，因而發生重複課稅和稅上加稅的現象。換言之，經營銷售免稅貨物或勞務之營業人，由於進項稅額不得申請退還必然將進項稅額轉入銷售各種貨物或勞務之成本，因此，免稅將因係在最初、中間或最後銷售階段，而有不同的實質效果，零稅率係鼓勵本國優良產品外銷，而減輕生產成本提高競爭力，在生產每一階段均給予免負擔營業稅之優惠。

參、離島地區營業稅無法適用零稅率之理由

營業稅係屬消費稅性質，其稅負均會轉嫁給消費者負擔，依據金門縣政府主計室「金門縣家庭收支調查概況表 」統計資料，金門地區91年至92年平均每戶(每戶約4口)年消費支出約為450,000元，節省營業稅稅負22,500元，離島建設條例免徵營業稅離島地區人民已享受實質租稅優惠。

營業人雖因銷項稅額免徵營業稅，使得進項稅額不得扣抵而增加營業成本，為依據消費稅性質及成本加利潤訂價原則，其進項稅額實質已轉嫁給消費者負擔，且政府為減輕離島地區營業人之生產成本負擔，另訂有各項租稅減免措施，如促進產業升級條例第七條「公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，營利事業所得稅給予優惠」，民宿管理辦法放寬離島民宿設立標準(免稅)等。

免稅係對內需產業因考量其某一銷售階段之特殊性，如銷售國防、教育、文化、農產品事業或非以營業為目的等，給予該銷售階段免徵營業稅，零稅率係對外銷或國際運輸事業，為增加國際競爭力而減輕生產成本，從製造至最後銷售階段均給予免徵營業稅。

離島地區若將免稅改為零稅率，將使得臺灣本島銷售貨物或勞務至離島地區之營業人，每一銷售階段同時享受免稅之優惠，將嚴重扭曲營業稅法之立法精神，且侵蝕租稅之公平性。

肆、結 論

離島建設條例免徵營業稅，已給予當地居民實質之租稅優惠，營業人因行業特殊性無法將進項稅額完全轉嫁給消費者負擔，可依據營業稅法第八條第二項「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更」之規定，仍然可達成減輕租稅的負擔，以目前立法院生態及租稅環境若堅持主張修法改為零稅率，除嚴重扭曲營業稅法之立法精神，且侵蝕租稅之公平性外，很難讓社會接受而增加修法之困難度，不如求其次，每年需支付大額進項稅額之營業人應可考慮放棄免稅之優惠，或將離島建設條例免徵營業稅規定修改為降低營業稅徵收率。